美國注冊會計師協會與會計職業(yè)化

　　美國注冊會計師協會（AICPA）成立于1887年。在一個多世紀的歷程中，它由小到大、由弱變強，成為當今世界上最富影響力的會計職業(yè)組織。1987年AICPA百歲華誕時，美國前總統里根在他的賀信中寫道：“獨立審計為企業(yè)和政府的會計報表提供可信度。沒有這種可信度，債權人和投資者就難以做出為我們的經濟帶來穩(wěn)定和活力的決策。沒有注冊會計師，我們的資本市場將土崩瓦解。”本文將從會計職業(yè)化、執(zhí)業(yè)標準和教育與研究三個視角，追溯AICPA在美國會計職業(yè)化過程中的重要作用，并從中發(fā)掘一些可資借鑒的經驗。

　　AICPA的由來與會計職業(yè)化

　　1964年哈羅德。威倫斯基（HaroldL.Wilensky）在《美國社會學雜志》（The American Journal of Sociology）上發(fā)表了一篇題為“全員職業(yè)化”的文章。他把職業(yè)的演化過程劃分為五個階段：（1）要擁有一定數量、全日制的從業(yè)人員；（2）需建立旨在培訓從業(yè)人員的專門學校；（3）再成立職業(yè)組織；（4）應尋求諸如皇家特許或其他形式的法律保護；（5）須制定職業(yè)道德。這一論述被后來的學者廣泛地引述為職業(yè)化的基本要素。

　　1887年美國公共會計師協會（American Association of Public Accountants ，AAPA）成立。這一事件得益于一位英國會計師的意外造訪。1886年10月倫敦Thomas Wade & Guthrie事務所的合伙人埃德溫。格思里越過大西洋來到美國，處理其紐約所合伙人突然去世而引發(fā)的糾紛。格思里先生在會晤美國同行時竭力推崇1883年成立的英格蘭和威爾士特許會計師協會（ICAEW）。1916年AAPA更名為美利堅會計師協會（Institute of Accountants in the United States of America）。一年后，再次改名為美國會計師協會（American Institute of Accountants）。1957年它以“certified public accountants”取代“accountants”，AICPA由此得名并延續(xù)至今。

　　AICPA在成立時僅有31名會員。草創(chuàng)時期，AICPA作為全國性會計職業(yè)組織的地位曾受到過兩次嚴峻的挑戰(zhàn)。第一次是1902年成立的美國公共會計師團體聯合會（Federation of Societies of Public Accountants in the United States）。第二次是1921年成立的美國注冊會計師公會（American Society of Certified Public Accountants）。由于羅伯特。蒙哥馬利等一批有識之士的中流砥柱作用，美國會計職業(yè)沒有重蹈英國職業(yè)團體林立之覆轍，并在1905年10月和1936年10月分別實現了AICPA與美國公共會計師聯合會和美國注冊會計師公會的合并。

　　1896年紐約成為美國第一個實行注冊會計師注冊的州。會計也是紐約州第四個官方注冊的職業(yè)，即威倫斯基所言的一種法律保護。注冊需要通過一些課程的考試，包括會計理論與實務、審計和商法，由此誕生了美國注冊會計師考試制度之雛形。隨后，其他各州紛紛效仿，僅1914年一年就有6個州頒布了類似的法律。截止1915年，全國只剩9個州尚未頒布相關的法律。盡管各州的法律不盡相同，但在三個方面卻顯示了高度的統一，即明確注冊會計師（CPA）頭銜、建立注冊會計師考試制度和禁止他人使用注冊會計師頭銜。伴隨著州際商業(yè)活動的增多，分州考試的弊端日益彰顯。各州考試的內容不同，標準相左，進而成為注冊會計師跨州執(zhí)業(yè)的一個障礙。1917年6月AICPA組織了第一次全國性CPA統考。盡管當時只有來自新罕布什爾、堪薩斯和俄勒岡三個州的250名考生參加了考試，但這次考試的意義卻不容低估，因為它展示了一種新的、更公平的CPA考試制度。直到1952年美國各州才全部采納了AICPA考試，使全國統考名符其實。這不僅方便了注冊會計師的跨州執(zhí)業(yè)，而且提高了注冊會計師的公眾形象，更為重要的是這成為美國會計職業(yè)化的一種重要標志。

　　職業(yè)有別于商業(yè)。救死扶傷是醫(yī)生的天職，而伸張正義則是律師的己任。亨利。德林克（HenryS.Drinker）曾提出了律師同商人的三個本質區(qū)別： （1）服務公眾的責任。這一責任感使報酬成為執(zhí)業(yè)的一個“副產品”，或者說，執(zhí)業(yè)是追求最高的職業(yè)境界，而不是最多的收入。（2）同客戶建立一種以信任為基礎的委托關系。（3）與同行之間的關系是坦誠和公平的，不采取一些流行的商業(yè)手段如廣告和蠶食客戶等。這三個標準同樣適用于注冊會計師。在特定情況下，會計職業(yè)道德禁止的活動并非不道德，如廣告。限制廣告會消極地影響注冊會計師的收入，那么何以要限制？公眾利益使然。早在1941年，AICPA職業(yè)道德委員會主席弗雷德里克。赫德曼（Frederick H.Hurdman）就宣稱：我們的職業(yè)道德標準嚴于其他任何職業(yè)。

　　執(zhí)業(yè)標準

　　1887年美國有11個州的律師協會（American Bar Association）建立了職業(yè)道德。1903年美國醫(yī)學協會（American Medical Association）也頒布了職業(yè)道德。在律師和醫(yī)生的表率下，注冊會計師也開始關注職業(yè)道德。1906年在AICPA章程的“其他”章節(jié)中，有兩項關于職業(yè)道德的規(guī)定。1917年4月它又通過了職業(yè)道德“八項準則”。到1937年AICPA已建立起12項職業(yè)道德準則。AICPA《職業(yè)道德準則》的現行范式始于1973年。它由三部分內容組成：（1）職業(yè)道德概念，主要確立一些基本的職業(yè)道德理念，不具有強制實施的效力。（2）行為準則，是注冊會計師必須遵守的具體道德規(guī)范。（3）行為準則釋義，對行為準則作補充說明。后來又增加了職業(yè)道德裁決，為一些具體的行為準則提供實施范例。

　　1917年AICPA以聯邦儲備委員會文告形式，發(fā)表了“資產負債表的編制方法”，成為第一份具有“權威性支持”的會計準則。經過1929年和1936年兩次修訂，該文告對當時的會計實務產生了重要的影響。二十年代經濟危機使會計職業(yè)受到了前所未有的指責。1932年會計程序委員會（Committee on Accounting Procedure）成立，標志著AICPA對會計準則的系統研究。1959年會計原則委員會（Accounting Principles Board，APB）取代會計程序委員會，繼續(xù)制定和發(fā)布會計準則。60年代中期，APB作為準則制定機構的合法性開始受到質疑。為此，AICPA于1972年成立了惠特委員會（Wheat Committee），專門研究制定會計準則的建制問題。根據該委員會的建議，美國于1993年成立了獨立于AICPA的財務會計準則委員會（FASB），揭開了會計準則制定的新篇章。

　　1939年AICPA成立審計程序委員會。此舉是對麥克森-羅賓斯（McKesson & Robbins）案件的直接反應。委員會針對存貨和應收賬款的審核、獨立審計師的聘用、以及審計報告的格式等提出了若干建議，并在此基礎上形成了第一號審計程序公告——審計程序之擴展。僅1948年該委員會就發(fā)布了10項公認審計準則。1972年AICPA成立審計準則執(zhí)委會（Auditing Standards Executive Committee），取代審計程序委員會。1977年審計準則執(zhí)委會再改組為審計準則委員會（Auditing Standards Board）。鑒于社會對注冊會計師審計的批評，AICPA于1977年成立了會計師事務所部，將職業(yè)自律由個人延伸到實體。其后，它又一分為二，即上市公司部（SEC Practice）和非上市公司部（Private Companies Practice）。它們?yōu)橥瑯I(yè)復核提供了組織上的保證。

　　教育與研究

　　在會計職業(yè)化過程中，會計師歷來以律師和醫(yī)師為榜樣，因為他們的職業(yè)歷史更悠久、社會聲望更高。知識是職業(yè)的一個本質特征，就是會計師從其他職業(yè)的發(fā)展中認識到的。AICPA的成立得益于英國會計師的指點。而美國會計師則在英國同行之前領悟到大學會計教育對會計職業(yè)的極端重要。

　　知識是職業(yè)的一個本質特征。美國最早的大學會計教育始于1881年成立的賓西法尼亞大學的沃頓商學院。這也是世界上最早的會計專業(yè)大學教育。到1915年底美國已有19所高等院校開設了會計課程。據調查，1917-1926年有697人加入AICPA，其中179人大學畢業(yè)（26%）。美國摒棄了英國的“學徒制”會計培養(yǎng)模式，這在很大程度上可以詮釋美國會計職業(yè)的鼎盛。

　　早在1969年AICPA就確立了注冊會計師五年制大學教育的構想。1987年1月AICPA以全員投票方式通過決議：從2000年起將注冊會計師的教育要求由四年提高到五年，即150個學分。1900年美國只有250名注冊會計師，而現在僅AICPA的會員就達30萬之眾。隊伍的持續(xù)壯大和知識的層出不窮也使得注冊會計師后續(xù)教育的重要性日益突出。1959年AICPA成立了后續(xù)職業(yè)教育部，并使職業(yè)教育逐漸成為協會的一個重要職能。1971年AICPA通過決議，敦促各州注冊會計師協會要求執(zhí)業(yè)注冊會計師必須接受后續(xù)教育。到1987年已有48個州確立了這一硬性要求。1990年AICPA要求其所有會員必須在三年內完成120學時的后續(xù)教育，且每年不得少于20學時。

　　1905年《會計雜志》（Journal of Accountancy）問世。它既是AICPA的官方喉舌，又是注冊會計師交流經驗和探討理論的園地。二次大戰(zhàn)后，美國的大學教育經歷了一次“革命性”的轉變，具體表現有三：一是教育層次由本科生為主轉向以研究生為主；二是教育目標由培養(yǎng)“專才”轉向培養(yǎng)“通才”；三是教育職能由單一教學轉向教育與研究并重。1959年，美國發(fā)表了由福特基金會和卡內基基金會資助的兩份關于管理教育的著名研究報告。它們揭示了管理教育存在的諸多時弊，包括研究的滯后。從此，研究日益成為各個學科在大學的立足之本。研究水平的提高不僅有助于會計在大學地位的改觀，也為會計職業(yè)的發(fā)展提供了永不枯竭的源泉。對此，AICPA以及會計師事務所也做出了積極的反應，包括在大學設立研究教職、資助研究項目、以及制定準則中運用研究成果，等等。今天，美國執(zhí)各國會計研究之牛耳。

　　結語

　　美國會計在不到一個世紀的時間里，由一個普通的“行當”發(fā)展成一流的“職業(yè)”。其中的原因發(fā)人深思。在職業(yè)化的過程中，美國注冊會計師大膽借鑒了英國的經驗，但卻沒有亦步亦趨英國的模式，走出了一條自己的更成功的職業(yè)化道路。在中國會計職業(yè)化的今天，美國的歷史是一面不可多得的鏡子。